Roberto Fanelli Docente di diritto tributario d’impresa presso UniMarconi Roma
Per gli atti pubblici formati e le scritture private autenticate o presentate per la registrazione a partire dal 1° gennaio 2025 sono previste nuove regole per la tassazione, ai fini
dell’imposta di registro, della cessione di azienda o di ramo di azienda. Questo per effetto delle modifiche introdotte dal decreto attuativo della delega fiscale in materia di imposizione
indiretta (
D.Lgs. n. 139/2024). Quanto sono convenienti le nuove regole?
Chi
Persone fisiche, società o persone giuridiche che pongono in essere cessioni di aziende o di singoli rami di azienda a partire dal 2025.
Cosa
Ai fini IVA, le cessioni e i conferimenti in società o altri enti, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni, che hanno per oggetto aziende non sono considerate cessioni di beni e costituiscono, quindi, operazioni escluse dal tributo (art. 2, comma 3, lettera b, D.P.R. n. 633/1972).
Per effetto del principio di alternatività IVA-registro (articoli 5 e 40, D.P.R. n. 131/1986) la cessione di azienda o di un singolo ramo della stessa è soggetta a imposta proporzionale di registro, secondo le aliquote previste in considerazione della natura dei beni che compongono il compendio aziendale.
La base imponibile è pari al maggiore tra i seguenti valori:
- valore venale in comune commercio al netto delle passività risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa, ai sensi dell'art. 51, comma 4, D.P.R. n. 131/1986;
- prezzo della cessione.
Nel caso in cui l'azienda ceduta sia composta da beni soggetti ad aliquote diverse, ad esempio l'avviamento (3%) e gli immobili (9%), e le parti abbiano pattuito un corrispettivo unico, senza alcuna distinzione in merito al valore attribuibile ai singoli beni, l'imposta si calcola applicando all'unico corrispettivo l'aliquota più elevata (art. 23, comma 1, D.P.R. n. 131/1986).
Invece, quando per i singoli beni o diritti vengono pattuiti corrispettivi distinti, ciascuna tipologia di bene sarà assoggettata all’aliquota propria (ad esempio, il valore dell'avviamento al 3% e il valore degli immobili al 9%), ferma restando la facoltà per l’Agenzia delle Entrate di sottoporre a controllo I valori dichiarati dalle parti.
Le regole stabilite a tal fine dal D.P.R. n. 131/1986 sono state modificate dal D.Lgs. 18 settembre 2024, n. 139, di riforma dell’imposizione indiretta, emanato in attuazione dell’art. 10 della legge delega fiscale (legge 9 agosto 2023, n. 111), a decorrere dagli atti pubblici formati o dalle scritture private autenticate o presentate per la registrazione a partire dal 1° gennaio 2025 (art. 9, comma 3, D.Lgs. n. 139/2024).
In particolare, sono state modificate le disposizioni in materia di determinazione della base imponibile (art. 51, D.P.R. n. 131/1986) e di individuazione delle aliquote applicabili (art. 23, D.P.R. n. 131/1986).
Il nuovo comma 4 dell’art. 23, D.P.R. n. 131/1986 stabilisce che nelle cessioni di aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell'impresa, si applicano le aliquote previste per i trasferimenti a titolo oneroso aventi a oggetto le diverse tipologie di beni che compongono l'azienda o il ramo di azienda, sulla base dell'imputazione a tali beni di una quota parte del corrispettivo da individuare secondo una ripartizione indicata nell'atto o nei suoi allegati.
L’art. 51, comma 4, D.P.R. n. 131/1986 (anch’esso modificato dal D.Lgs. n. 139/2024) prevede che l’Ufficio, nell’ambito del controllo del valore dell’azienda, effettuato anche tenendo conto degli accertamenti compiuti ai fini di altre imposte e potendo procedere ad accessi, ispezioni e verifiche, “controlla anche la congruità della ripartizione del corrispettivo” imputato ai vari beni che compongono l’azienda.
La nuova disposizione, inoltre, ha introdotto uno specifico criterio per i crediti aziendali, disponendo che sulla quota parte di corrispettivo a essi imputata si applica l'aliquota prevista per le cessioni di crediti (0,50%, ai sensi dell’art. 6 della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. n. 131/1986).
Non sono state modificate, invece, le disposizioni relative alle passività relative all’azienda e, quindi, ai fini dell’applicazione delle diverse aliquote, le passività sono imputate ai diversi beni in proporzione al loro rispettivo valore.
Come
Per l’individuazione della base imponibile rilevante ai fini della determinazione dell’imposta di registro dovuta, si deve partire dal valore venale complessivo dell’azienda, in base ai beni che la compongono, compreso l’avviamento ed esclusi i beni indicati nell’art. 7 della Tariffa, parte I, allegata al D.P.R. n. 131/1986, e nell’art. 11-bis della tabella (si tratta, per lo più, delle unità da diporto e dei veicoli iscritti nel PRA).
Da tale valore devono essere scomputate le passività inerenti all’azienda, risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa a norma del Codice civile, senza tenere conto, per motivi di simmetria, delle passività relative ai beni indicati nel citato art. 7 della Tariffa (tenuto conto che il loro valore non concorre, come detto, alla determinazione del valore complessivo dell’azienda).
Ai fini dell’applicazione delle aliquote previste ai fini dell’imposta di registro, il corrispettivo dovuto per la cessione deve essere imputato, per quote, ai singoli beni che compongono l’azienda secondo la ripartizione indicata nell'atto di cessione o nei suoi allegati, con facoltà dell’Ufficio delle Entrate di controllarne la congruità.
Le passività si imputano ai diversi beni sia mobili che immobili in proporzione del loro rispettivo valore.
In assenza della suddetta ripartizione, si applica l'aliquota più elevata.
Il contratto di cessione deve essere redatto in forma scritta e deve contenere tutti gli elementi essenziali, tra cui, ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, la descrizione dei beni e diritti trasferiti (immobili, mobili, contratti, crediti, avviamento) il prezzo di cessione.
Quando
La registrazione degli atti che hanno per oggetto il trasferimento di aziende o di singoli rami di azienda deve essere richiesta entro 30 giorni dalla data dell'atto se formato in Italia o entro 60 giorni se formato all'estero.
Le nuove disposizioni introdotte dal D.Lgs. n. 139/2024 hanno effetto a partire dal 1° gennaio 2025 e si applicano agli atti pubblici formati, agli atti giudiziari pubblicati o emanati, alle scritture private autenticate o presentate per la registrazione a partire da tale data (art. 9, comma 3, D.Lgs. n. 139/2024).
Per le cessioni di azienda risultanti da atti pubblici formati o da scritture private autenticate o presentate per la registrazione entro il 31 dicembre 2024 si applicano le vecchie disposizioni.
Calcola il risparmio
In presenza di immobili è sicuramente conveniente l’imputazione ai singoli beni che compongono l’azienda di una quota parte del corrispettivo, secondo una ripartizione da indicare nell'atto o nei suoi allegati. Infatti, in assenza della suddetta ripartizione, si applica l'aliquota più elevata che, per i beni immobili è pari al 9%.
In assenza di compendi immobiliari, la necessità di suddividere il corrispettivo in base ai singoli beni che compongono l’azienda può risultare conveniente se sono presenti crediti aziendali, soggetti all’aliquota dello 0,50%.
Risparmio %
Caso n. 1
Nel 2025 una società cede un ramo di azienda. Il valore dei singoli beni che la costituiscono è il seguente:
- immobile industriale: valore venale 1.003.000 euro (59% del valore complessivo)
- macchinari, attrezzature e altri beni mobili strumentali: 408.000 euro (24% del valore complessivo)
- avviamento: 204.000 euro (12% del valore complessivo)
- crediti commerciali: 85.000 euro (5% del valore complessivo)
La congruità delle ripartizioni indicate nell’atto di cessione sarà oggetto di una specifica verifica da parte dell’Ufficio delle Entrate competente (art. 51, comma 4, D.P.R. n. 131/1986). Passività relative al ramo di azienda: 600.000 euro
Imputazione delle passività ai diversi beni sia mobili che immobili in proporzione del loro rispettivo valore:
- Immobile: 354.000 euro (600.000 x 59%)
- macchinari, attrezzature e altri beni mobili strumentali: 144.000 euro (600.000 x 24%)
- avviamento: 72.000 euro (600.000 x 12%)
- crediti commerciali: 30.000 euro (600.000 x 12%)
Applicazione dell’imposta di registro (aliquote applicabili):
- immobile industriale (9%): valore imponibile: 649.000 euro
- macchinari, attrezzature e altri beni mobili strumentali (3%): 264.000 euro
- avviamento (3%): 132.000 euro
- crediti commerciali (0,5%): 55.000 euro
Totale imposta di registro dovuta: 70.565 euro (58.410 + 7.920 + 3.960 + 275)
Caso n. 2
Una società, nel 2025, cede un ramo di azienda di valore pari a 1.700.000 euro
Passività relative al ramo di azienda: 600.000 euro
Nell’atto di cessione e nei relativi allegati non viene effettuata la ripartizione dei corrispettivi in relazione ai singoli beni che compongono l’azienda.
Valore dell’azienda: 1.100.000 euro
Poiché l’azienda comprende beni immobili soggetti all’aliquota del 9% e non risultano pattuiti corrispettivi distinti per i singoli beni o diritti, si applica l'aliquota più elevata (9%).
Totale imposta di registro dovuta: 99.000 euro (1.100.000 x 9%)
Caso n. 3
Una società, nel 2025, cede un ramo di azienda. Il valore dei singoli beni che la costituiscono è il seguente:
- macchinari, attrezzature e altri beni mobili strumentali: 560.000 euro (80% del valore complessivo)
- avviamento: 105.000 euro (15% del valore complessivo)
- crediti commerciali: 35.000 euro (5% del valore complessivo)
Passività relative al ramo di azienda: 600.000 euro
Imputazione delle passività ai diversi beni in proporzione del loro rispettivo valore:
- macchinari, attrezzature e altri beni mobili strumentali: 480.000 euro (600.000 x 80%)
- avviamento: 90.000 euro (600.000 x 15%)
- crediti commerciali: 30.000 euro (600.000 x 5%)
Applicazione dell’imposta di registro (aliquote applicabili):
- macchinari, attrezzature e altri beni mobili strumentali (3%): 80.000 euro
- avviamento (3%): 15.000 euro
- crediti commerciali (0,5%): 5.000 euro
Totale imposta di registro dovuta: 2.875 euro (2.400 + 450 + 25)
Caso n. 4
Una società, nel 2025, cede un ramo di azienda di valore pari a 700.000 euro
Passività relative al ramo di azienda: 600.000 euro
Nell’atto di cessione e nei relativi allegati non viene effettuata la ripartizione dei corrispettivi in relazione ai singoli beni che compongono l’azienda.
Valore dell’azienda: 100.000 euro
Poiché l’azienda comprende beni soggetti all’aliquota del 3% e crediti soggetti all’aliquota dello 0,5% e non risultano pattuiti corrispettivi distinti per i singoli beni o diritti, si applica l'aliquota più elevata (3%).
Totale imposta di registro dovuta: 3.000 euro (100.000 x
3%)
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